KÉZ A KÉZBEN…A CSOPORTOS ADÓALANYISÁG – alapvető szabályai az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényben –

I. A csoportos adóalanyiság fogalma és egyes létszakaszainak lényeges szabályai

I.1. A HÉA-irányelv implementációs termékeként megalkotott Áfatv. értelmében azok az adóalanyok, akiknek / amelyeknek gazdasági célú letelepedési helyük belföldön van, gazdasági célú letelepedési hely hiányában pedig lakóhelyük vagy szokásos tartózkodási helyük van belföldön , és akik / amelyek együttesen kapcsolt vállalkozások csoportos adóalanyiságot hozhatnak létre.

Az adóalanyiság fogalmát illetően érdemes megjegyezni, hogy az Európai Bizottság kontra Írország C–85/11. számú ügyben az Európai Bíróság rámutatott arra, hogy a HÉA-irányelv 11. cikkének megfogalmazásából nem következik az, hogy nem adóalanyok ne lehetnének csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok, vagyis a tagállamok rendelkezhetnek úgy, hogy nem adóalanyok számára is biztosítják a csoporthoz történő csatlakozás lehetőségét; ugyanakkor az Áfatv. fenti meghatározásából kiolvashatóan a magyar jogalkotás a csoportos adóalanyiságot, a csoporthoz való csatlakozás lehetőségét – a belföldön letelepedett – adóalanyok számára tette lehetővé.

A fenti feltételek mellett a csoportos adóalanyiság a törvényi rendelkezések szerint az adóhatóság engedélyével jöhet létre, valamennyi leendő tag erre irányuló közös, kifejezett és egybehangzó írásos kérelmére. Nem kérelmezheti a csoportos adóalanyiságot ugyanakkor az az adóalany, aki / amely valamely más csoportos adóalanyiságban már tagként részt vesz, vagy valamely más csoportos adóalanyiság létrehozatalára irányuló kérelmét már benyújtotta, és annak elbírálása jogerősen még nem zárult le.

A csoportos adóalanyiság létrehozatalát illetően lényeges az is, hogy amennyiben van olyan belföldön letelepedett adóalany, aki / amely a többi taggal kapcsolt vállalkozási viszonyban áll, azonban nem kíván a többi adóalany által létrehozni szándékozott csoportos adóalanyiság tagjaként részt venni (vagy ún. kívül maradó adóalanyként akar eljárni), akkor a kérelemnek tartalmaznia kell még ezen kívül maradó adóalany hozzájáruló nyilatkozatát is.

Az állami adóhatóság felé benyújtandó, a csoportos adóalanyiság létesítését célzó kérelemnek, illetőleg kívül maradó adóalany esetében a hozzájáruló nyilatkozatnak egyaránt tartalmaznia kell:
– a tagok által kijelölt képviselőt és a képviselő feltétlen beleegyező nyilatkozatát a képviselet vállalására;
– az egyes tagok nevét, címét és adószámát;
– annak igazolását, hogy a tagok együttesen kapcsolt vállalkozások, és belföldi letelepedettséggel bírnak;
– egy olyan nyilvántartási rendszer bemutatását, amely alkalmas a csoportos adóalanyiság belső és külső kapcsolatainak egyértelmű, megbízható és maradéktalan elkülönítésére;
– az egyetemleges felelősségre vonatkozó kötelezettségvállalást;
továbbá a kívül maradó adóalany esetében:
– az kívül maradó adóalany nevét, címét és adószámát;
– annak igazolását, hogy a tagok együttesen kapcsolt vállalkozások, és belföldi letelepedettséggel bírnak;
– az egyetemleges felelősségre vonatkozó kötelezettségvállalást.

A törvényi rendelkezések értelmében az a tag, aki / amely a csoportos adóalanyiságot megelőzően belföldön nyilvántartásba vett adóalanyként működött, a csoportos adóalany létrehozását jóváhagyó állami adóhatósági engedély jogerőre emelkedésének napját megelőző nappal mint fordulónappal köteles úgy eleget tenni az Áfatv.-ben foglalt kötelezettségeinek, mintha jogutódlással szűnne meg. Ennek alapján tehát amennyiben évközben történik meg a csoport megalakítása, avagy az adózó évközi hatállyal válik a csoport tagjává, akkor a bevallással még le nem fedett időszakról a csoportos adóalanyiságot engedélyező határozat jogerőre emelkedését megelőző nappal, mint záró nappal soron kívüli ÁFA-bevallást kell benyújtania a csoportos adóalanyiságot engedélyező határozat jogerőre emelkedésétől számított harminc napon belül.

I.2. A csoportos adóalanyiságra vonatkozó rendelkezéseket illetően lényeges szabály, hogy annak létrejöttekor fennálló tagi összetétele nem feltétlen állandó, tehát a csoport tagjai változhatnak a törvényi rendelkezések szerint.

Ennek megfelelően a kívül maradó adóalany, vagy a csoportos adóalanyiság időszakában létrejövő, belföldön letelepedett, a csoport tagjaival kapcsolt vállalkozási viszonyban álló adóalany (az ún. csatlakozó új adóalany) dönthet úgy is, hogy tagként csatlakozni szándékozik a csoportos adóalanyisághoz. A csoportos adóalanyisághoz történő csatlakozás akárcsak maga a csoport létrehozatala az állami adóhatóság engedélye esetén történhet meg a kívül maradó, illetőleg a csatlakozó új adóalany erre irányuló kifejezett írásos kérelme alapján. E csatlakozás iránti kérelemnek tartalmaznia kell a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tagnak a közös, kifejezett és egybehangzó beleegyező nyilatkozatát a kívül maradó, illetve a csatlakozó új adóalany csatlakozásáról; továbbá a fentiekben, a csoport létrehozatala iránti kérelem kapcsán meghatározott – értelemszerű – tartalmi követelményeket.

A csoport létrehozatalához hasonlóan a kívül maradó, illetőleg az a csatlakozó új adóalany, aki (amely) tagként csatlakozik a csoportos adóalanyisághoz, az erre vonatkozó állami adóhatósági engedély jogerőre emelkedésének napját megelőző nappal, mint fordulónappal ugyancsak köteles úgy eleget tenni az Áfatv. törvény szerinti kötelezettségének, úgy mintha jogutódlással szűnne meg.

I.3. A csatlakozás mellett természetesen adott a csoportból való távozás lehetősége is, amelynek megfelelően tehát a csoportos adóalanyiságban részt vevő csoporttag dönthet úgy is, hogy kiválik a csoportos adóalanyiságból, amely kiválás ugyancsak a kiválni szándékozó tag erre irányuló kifejezett írásos kérelmére, az állami adóhatóság engedélyével jön létre. A kérelemnek tartalmaznia kell a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi többi tagnak a közös, kifejezett és egybehangzó beleegyező nyilatkozatát is a csoporttag kiválásáról, továbbá a kiválni szándékozó csoporttag kötelezettségvállalását arra, hogy a kiválás jogerőre emelkedésének napjától kívül maradó adóalanyként teljesíti az egyetemleges felelősségvállalásra vonatkozó kötelezettségeit.

I.4. S végül a csoportos adóalanyiság létszakaszai sorában az utolsó vizsgálandó esemény a csoportos adóalanyiság megszűnése, amelyre az állami adóhatóság által a csoportos adóalanyiság létrehozatalára irányuló engedély visszavonása eredményeként kerülhet sor. Az engedélyt az állami adóhatóság akkor vonja vissza, ha
– azt a csoportos adóalanyiságban részt vevő bármely csoporttag – ide nem értve a kiválási kérelmet – kéri;
– a csoportképviselő a képviseletet a továbbiakban nem vállalja, és új képviselő haladéktalan kijelölése és bejelentése nem történik meg;
– a csoportos adóalanyiságban részt vevő bármely tagjára már nem áll fenn, hogy belföldön letelepedettnek avagy a csoport tagjaival kapcsolt vállalkozási viszonyban állónak minősül;
– a csoport tagjainak illetőleg a kívül maradó tagoknak – a fentiekben jelzett – kötelezettség vállalásai nem teljesülnek;
– a csoportos adóalanyiság időszakában olyan adóalany jön létre, aki belföldön letelepedettnek és a csoport tagjaival kapcsolt vállalkozási viszonyban állónak minősül, és a csoportos adóalanyisághoz
a) nem csatlakozik, de kívül maradó adóalanyként nem teljesíti a fent meghatározott kötelezettségeket; vagy
b) bár csatlakozni kíván csatlakozó új tagként, de azt az állami adóhatóság azt nem engedélyezi;
– a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi csoporttag jogutód nélkül megszűnik.

A csoportos adóalanyiság egyes létszakaszainak vizsgálatát illetően érdemes kiemelni egy 2016. január 1. napján hatályba lépett jogszabály módosítást, pontosítást, aminek értelmében nem kell együttesen kapcsolt vállalkozásoknak tekinteni azokat az adóalanyokat, akik / amelyek kizárólag azért minősülnek kapcsolt vállalkozásnak, mert a Magyar Állam vagy helyi önkormányzat a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) megfelelő alkalmazásával harmadik személyként közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik bennük; továbbá nem lehet együttesen kapcsolt vállalkozásnak tekinteni a helyi önkormányzatot és azt a vállalkozást, amelyben a helyi önkormányzat a Ptk. megfelelő alkalmazásával közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik.

A csoportos adóalanyiság megszűnésével – annak létrejöttéhez hasonlóan – az állami adóhatósági engedély visszavonásának jogerőre emelkedésének napjával, mint fordulónappal a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi csoporttag együttesen köteles úgy eleget tenni az Áfatv. szerinti kötelezettségének, mintha jogutódlással szűnne meg, kivéve azt az esetet, ha a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi csoporttag jogutód nélkül szűnik meg.

II. A csoportos adóalanyiság működésének lényeges szabályai

II.1. A csoportos adóalanyiság létrejöttével a csoportban részes adóalanyok, vagyis a csoporttagok belső, egymás közötti kapcsolataiban a tevékenység gazdasági tevékenységként, illetőleg a csoporttagok önálló adóalanyisága – az alábbiakban tárgyalt kivétellel és csak és kizárólag az általános forgalmi adózás tekintetében – szintén megszűnik, valamint a csoporttagok külső, harmadik féllel szembeni kapcsolataiban a gazdasági tevékenység folytatása olyan adóalanyiságot eredményez, amelyben az ehhez fűződő jogok és kötelezettségek a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi csoporttagnak együttesen tudhatók be.

A csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi csoporttag a csoportos adóalanyiság időszakában – ha törvény eltérően nem rendelkezik – a fentiek következtében tehát együttesen egy adóalanynak tekintendő. Az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya pedig a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő. Megjegyzendő azonban ennek kapcsán, hogy mivel a csoport maga nem minősül adóalanynak, így saját nevében nem köthet bankszámlaszerződést (a csoport tulajdonképpen az egyes csoporttagokhoz kapcsolódó pénzforgalmi számlák révén teljesíti és fogad fizetéseket); illetőleg egyéb polgári jogi szerződés megkötésére sem jogosult, tehát a szerződéskötések és ezekkel kapcsolatos bizonylatolási események során az egyes csoporttagok saját nevük alatt járnak el azzal természetesen, hogy – amint az az alábbiakban kifejtésre kerül – ennek kapcsán adószámuk mellett a csoportazonosítót is fel kell tüntetniük.

A fentiek, vagyis annak eredményeként, hogy a csoportos adóalanyiság tagjai az önálló adóalanyiságukat elveszítik, így a csoport egyetlen adóalanynak minősül, és a csoportra ugyanazon jogok és kötelezettségek vonatkoznak, mint az adóalanyokra általában, amelynek következtében a csoport a saját adószámát, csoportazonosítóját köteles használni a csoportnak betudható gazdasági események során, amelyről pedig egyetlen ÁFA-bevallást nyújt be. Mindezekből fakadóan pedig a csoporton belüli ügyletek az ÁFA tárgyi hatályán kívüliként kezelendőek, azaz a csoport tagjai egymás közötti ügyleteik után nem fizetnek ÁFA-t, és így ezek tekintetében számla-kibocsátási kötelezettség sem terheli őket, elegendő az ügyeltre vonatkozó egyéb bizonylat megléte.

Míg a csoport tagjai által harmadik személyek felé teljesített ügyletek esetében az általános szabályokat kell alkalmazni azzal, hogy ennek során a csoport egyetlen adóalanyként jár el, vagyis a csoporttagok bármelyike által a csoporthoz nem tartozó harmadik fél felé teljesített termékértékesítést avagy szolgáltatásnyújtást – az általános forgalmi adó szempontjából – úgy kell tekinteni, hogy azt maga a csoport nyújtotta (és nem a jogilag ténylegesen teljesítő csoporttag). Hasonlóképpen, amennyiben egy csoporttag valamely külső, harmadik személytől szolgáltatásnyújtást avagy termékértékesítést vesz igénybe, akkor azt úgy kezelni, hogy a teljesítés a csoport javára történt meg.

A kereskedelem egyre inkább nemzetközivé válására tekintettel a csoportos adóalanyiság részére illetőleg általa teljesített ügyletek során is érdemes vizsgálni azon esetkört, ha a kapcsolt vállalkozás székhelye, állandó telephelye(i) az Európai Unió más tagállamában, vagy az Európai Unión kívül van, de van belföldi állandó telephelye. Ennek kapcsán a Nemzetgazdasági Minisztérium a tárgyban általa kiadott tájékoztatásában azt az álláspontot fogalmazta meg, hogy az Áfatv. értelmében vett csoportos adóalany tagja kizárólag a belföldi állandó telephely lehet, míg a külföldön található székhely, állandó telephely(ek) nem. Abban az esetben, ha a vállalkozás székhelye van belföldön és állandó telephelye(i) külföldön, akkor szintén igaz, hogy a belföldi csoportos adóalany tagja kizárólag a belföldi székhely lehet, a külföldi telephelyek ezzel szemben nem.

Kimondta továbbá a tájékoztató azt is, hogy mivel az Áfatv. értelmében a csoportos adóalanyban a csoporttagok önálló adóalanyisága megszűnik, és a csoportos adóalanyiságban résztvevő valamennyi csoporttag a csoportos adóalanyiság időszakában együttesen minősül egy adóalanynak, így azáltal, hogy a vállalkozás valamely belföldi entitása (akár a székhelye, akár az állandó telephelye) taggá válik a belföldi csoportos adóalanyiságban, úgy az megszűnik a korábbi ÁFA-alany „része” lenni, és helyette új, a korábbitól elkülönült másik ÁFA-alany részévé válik. Ebből kifolyólag, amennyiben egy vállalkozás belföldi entitása (akár a székhelye, akár az állandó telephelye) csoportos adóalany tagja lesz, úgy a közte és a külföldi entitása(i) (székhelye, állandó telephelye(i)) közötti ügyleteket úgy kell tekinteni, mint két eltérő adóalany közötti ügyletet, ezért azok az ÁFA hatálya tartoznak.

Abban az esetben pedig, ha a vállalkozás külföldi entitása (székhelye, állandó telephelye(i)) része az EU más tagállamában létrehozott csoportos adóalanynak, a megítélés azonos a fentebb leírtakkal, vagyis úgy kell tekinteni az EU más tagállamában létrehozott csoportos adóalany tag entitást (vállalkozás székhelyét, állandó telephelyét/telephelyeit), mint ezen vállalkozás belföldi entitásától elkülönült adóalanyt. Így a vállalkozás belföldi székhelye, állandó telephelye és a külföldi csoportos adóalanyiságban részt vevő állandó telephelye(i), székhelye közötti ügylet két különálló adóalany közötti ügylet, ezért az az ÁFA-hatálya alá tartozik és adóköteles ügyletnek minősül.

A csoportos adóalanyiság kapcsán ismertetett speciális szabályok okán fontos megvizsgálni a csoportos adóalanyiság adólevonási jogával kapcsolatos szabályokat is. A fentiek, vagyis annak eredményeként, hogy a csoport tagjait együttesen, egy adóalanyként kell kezelni az ÁFA-rendszerében, tehát a csoporttagok egymás közötti ügyletei kívül esnek az Áfatv. tárgyi hatályán, azzal azonban, hogy a csoporttagok által a csoporton belül, egymás irányába teljesített ügyletei mégsem tekinthetőek adólevonásra nem jogosító tevékenységnek, azaz nem minősíthetőek ÁFA-levonásra nem jogosító tevékenységeknek, hanem az ezen gazdasági eseményekhez eszközölt beszerzések kapcsán az előzetesen felszámított ÁFA levonási jogát a csoportnak a harmadik felekkel folytatott ügyletei viszonylatában lehet és kell vizsgálni illetőleg meghatározni.

A fentiekből fakadóan – az ún. „fekete doboz” szemlélet értelmében – ugyanis a csoporton belüli ügyleteken az ÁFA-levonási jog megítélése során kvázi “átnézünk”, és a csoport bármelyik tagja által eszközölt beszerzés olyan arányban vonható le, amilyen arányban a csoport ehhez kapcsolódóan kifelé adóköteles gazdasági tevékenységet nyújt.

Így például, ha “A” csoporttag egy általa beszerzett szolgáltatást kizárólag “B” csoporttag részére nyújtott szolgáltatásához használ, akkor azt kell vizsgálni, hogy ezt “B” csoporttag milyen, a külvilág felé nyújtott szolgáltatásához használja, és ennek megfelelően dönteni a levonhatóság illetőleg az arányosítás kérdéséről, vagyis nem az a vizsgálandó kérdés, hogy az érintett szolgáltatást beszerző csoporttag kifelé irányuló tevékenysége ÁFA-levonásra jogosít-e vagy sem, hanem, hogy ezen beszerzés milyen a csoport – illetőleg jelen esetben a “B” csoporttag – által kifelé nyújtott gazdasági eseményhez kapcsolható. Tehát abban az esetben, ha az “A” csoporttag által eszközölt beszerzés a “B” csoporttag ÁFA-levonásra jogosító tevékenységét szolgálja, akkor annak adótartalma – az Áfatv.-ben előírt egyéb feltételek fennállása mellett – levonásba helyezhető; míg ugyanakkor, ha ez “B” csoporttag ÁFA-levonásra nem jogosító tevékenységéhez köthető, akkor azt értelemszerűen nem lehet levonásba helyezni; s végül ha ez ÁFA-levonásra jogosító és -levonásra nem jogosító tevékenységet egyaránt szolgál, akkor annak levonásba helyezése során az arányosítás szabályaira figyelemmel kell eljárnia a csoportnak.

II.2. A csoporton belüli illetőleg a csoporton kívülre irányuló ügyletek adókötelezettségeinek, az ezekhez kapcsolódó adólevonási jognak a vizsgálata mellett a másik kiemelendő körülmény a csoporton belül érvényesülő – egyetemleges – felelősség kérdése.

Az Áfatv. értelmében ugyanis a csoportos adóalanyiságban részt vevő bármely csoporttag – mind a csoportos adóalanyiság időszakában, mind azt követően – egyetemlegesen felelős a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi többi taggal együtt a csoportos adóalanyiságban részt vevő csoporttagnak
– a csoportos adóalanyiság időszakát megelőzően keletkezett, a csoporttag megszűnéséről beadott záróbevallásban szereplő, valamint
– a csoportos adóalanyiság időszakában, az Áfatv. alapján keletkező kötelezettsége teljesítéséért.

Míg a kívül maradó adóalany esetére a törvény úgy rendelkezik, hogy ezen adóalany – mind a csoportos adóalanyiság időszakában, mind azt követően – egyetemlegesen felelős a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi taggal együtt a csoportos adóalanyiságban részt vevő csoporttagnak
– a csoportos adóalanyiság időszakát megelőzően keletkezett, a csoporttag megszűnéséről beadott záróbevallásban szereplő, illetőleg
– a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi csoporttagnak a csoportos adóalanyiság időszakában, e törvény alapján keletkező kötelezettség teljesítéséért.

A fentiek értelmében tehát bár a magyar szabályozás nem vezette be a csoportkényszert, azaz amennyiben van olyan kapcsolt vállalkozás, amelyik nem kíván a csoporthoz csatlakozni, akkor ezt, mint kívül maradó adóalany megteheti, azonban számolnia kell azzal a megkötéssel, következménnyel, hogy egyetemlegesen felelősség terheli a csoportos adóalanyiságban résztvevő valamennyi csoporttaggal közösen a csoportos adóalanyiság időszakában keletkező ÁFA-kötelezettségek tekintetében.

II.3. A csoportos adóalanyiság fentiekben ismertetett sajátosságaiból következően a csoport ÁFA-kötelezettségeinek teljesítésére főszabály szerint a kijelölt csoportképviselő tag köteles, a csoporttagok a csoport nevében nem járhatnak el önállóan.

Ennek megfelelően az ÁFA-kötelezettségek teljesítése érdekében a csoport rendelkezik egy csoportazonosítóval (illetőleg szükség esetén közösségi adószámmal), azonban a tagok az egyéb adónemek tekintetében fennálló adókötelezettségeik teljesítése érdekében saját adószámmal is bírnak, azzal, hogy az eljárási törvény rendelkezései szerint az adózással összefüggő iratokon a csoporttagoknak a csoportazonosítót és saját adószámukat egyaránt fel kell tüntetniük.

A fentiekhez kapcsolódóan megjegyzendő azonban, hogy a főszabálytól eltérően amennyiben például a csoportos adóalanyiság előtti időszakra vonatkozó, ám már a csoport tagjaként teljesítendő ÁFA-bevallás önellenőrzése és annak benyújtása, avagy külföldi áfa-visszatérítési eljárás lefolytatása válik szükségessé, akkor abban a csoporttag már önállóan köteles saját adószáma alatt eljárni.

(A jelen cikk a Menedzser Praxis Szakkiadó és Gazdasági Tanácsadó Kft. gondozásában jelent meg.)

dr. Kisfaludy-Molnár Péter
A cikk szerzője
dr. Kisfaludy-Molnár Péter

Forduljon hozzánk bizalommal!