AZ ÁFA LEVONÁSI JOG MEGÍTÉLÉSE NULLÁS, VAGY HIÁNYOS ADATTARTALMÚ BEVALLÁS BENYÚJTÁSA ESETÉN

A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (továbbiakban: NAV, állami adóhatóság) a kötelező ellenőrzéseken túl elrendelt ellenőrzéseit a szervezet vezetője által minden év február 20-ig közzétett ellenőrzési tájékoztatás alapján végzi.

A 2015. február 19-én közzétett tájékoztatás számos adózási szempontból kockázatos területet, ellenőrzés alá vonandó ügylettípust nevesít, és ezek mentén fokozott ellenőrzési jelenlétet irányoz elő, melyek közül cikkünk témája szempontjából a következő ellenőrzési hangsúlyok lényegesek.

  1. A NAV kiemelten vizsgálja az áfa és jövedelemadó bevallásokból nyerhető adatok összhangjának hiányát.
  2. A hatóságnak jelen kell lennie azoknál az ügyleteknél, adóalanyoknál, ahol az Európai Közösség tagállamainak vállalkozásaival folytatott kereskedelmi forgalomhoz viszonyítva a közösségi ügyletekhez kapcsolódó összesítő nyilatkozat és a VIES adatok között jelentős eltérés mutatkozik.
  3. Ellenőrzéseket kell végezni azon ügyleteket érintően is, ahol a felek belföldi általános forgalmi adó jelentéseiben szereplő adatok összefuttatása révén az ügyletekre, azok volumenére vonatkozóan differenciák mutatkoznak.
  4. Kiemelten kell vizsgálni az Elektronikus Közúti Áruforgalom Ellenőrző Rendszerben rögzített adatokat, valamint az abból nyerhető információk összefüggéseit az érintett piaci szereplők áfa bevallásaival.
  5. Az online pénztárgépek kötelező bevezetésével, a pénztárgépek és a NAV közötti online kapcsolat kialakításával lehetőség nyílik a kockázatkezelési tevékenység kiszélesítésére, többek közt a pénztárgépek által küldött adatok és az áfa bevallások adattartalmának azonosságára, eltéréseire.
  6. A NAV figyelemmel kíséri az adóalanyok áfa bevallásaiban megjelenő forgalmi adatok trendjét is, legyen szó akár előzmények nélküli nagymértékű forgalom növekedésről, vagy csökkenésről.

A fentiekből is érzékelhető, hogy az állami adóhatóságnak számos és évről évre növekvő számú adathalászati, elemzési, kockázatkezelési lehetősége van a forgalmi adatok helytelen dokumentálásából fakadó diszharmóniák feltárására, és az adójogi következmények megvonását lehetővé tevő ellenőrzések célzott elrendelésére.

A tapasztalatok szerint a NAV fokozódó intenzitással él is ezekkel az eszközökkel, és érezhető számban rendel el ellenőrzéseket azon a kockázati alapon, hogy az adatinputot biztosító rendszerek valamelyike az áfa bevallásban feltüntetett forgalmi adatokhoz képest magasabb összegű áfa köteles bevételt, fizetendő adót valószínűsít.

Tipikus leképeződése ennek az az ellenőrzés-elrendelési gyakorlat, melynek során azon adóalanyoknál ahol valamilyen okból kifolyólag nullás adattartalmú áfa bevallás kerül benyújtásra, röviddel a bevallás benyújtását követően a hatóság jellemzően ellenőrzéssel lezárt időszakot teremtő bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzéstípussal kezdeményez vizsgálatot.

Ezen adóellenőrzéseknél – ahol az adóalanyok részéről együttműködés mutatkozik – a vizsgálati protokoll úgy alakul, hogy az adóalanyok által rendelkezésre bocsátott bizonylatokból a revízió az adó-megállapításai kidolgozása során figyelembe veszi az értékesítési oldal számláit, egyéb dokumentumait, az azokból nyerhető felszámított adóra vonatkozó adatokat, viszont nem fogadja el az adott adó-elszámolási időszakban levonható adóként az adóköteles tevékenységhez igénybe vett szolgáltatások, termékbeszerzések áfa tartalmát. Ez azt jelenti, hogy ezen ellenőrzéseknél a tárgyidőszaki elszámolandó (itt fizetendő adó) azonos lesz az értékesítések felszámított adójával, és ebből következően ez az összeg fogja képezni az adóhatósági szankciók (adóbírság, késedelmi pótlék) alapját is.

Jogszabályi környezet

A hatósági jogalkalmazás helyességének, avagy jogellenességének megállapításához először számba kell vennünk a releváns joganyagot.

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art. tv.) 1. § (6) bekezdése szerint az adóhatóság köteles méltányosan eljárni.

Ugyanezen jogszabály 25. § (1) bekezdése alapján az adót, költségvetési támogatást az adózó önadózással állapítja meg.

Az Art. tv. 26. § (1) bekezdése értelmében az adót, a költségvetési támogatást – ha törvény előírja – az adózó köteles megállapítani, bevallani és megfizetni (önadózás).

Az Art. tv. 49. § (1) bekezdésének negyedik mondata alapján nincs helye önellenőrzésnek, ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetőséggel jogszerűen élt, és ezt az önellenőrzéssel változtatná meg.

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 153/A. § (1) szerint a belföldön nyilvántartásba vett adóalany az adómegállapítási időszakban megállapított fizetendő adó együttes összegét csökkentheti az ugyanezen, vagy az Art. szerinti elévülési időn belüli korábbi adómegállapítási időszakban (időszakokban) keletkezett levonható előzetesen felszámított adó összegével.

(A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló a Tanács 2006/112/EK irányelvének (továbbiakban: Irányelv) 179.-180. cikkei hasonló szabályt fogalmaznak meg mint az Áfa tv. előzőekben ismertetett rendelkezése, azzal, hogy az előzetesen felszámított áfát tartalmazó bizonylaton szereplő teljesítési időpontot magában foglaló elszámolási időszakhoz képest később történő levonási jog érvényesítést kisegítő szabályként nevesíti.)

Az Art. tv. 97. (6) bekezdése értelmében az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni.

Ugyanezen jogszabály 106. § (1) bekezdés második mondata úgy rendelkezik, hogy az ellenőrzés megkezdéséig bevallani elmulasztott adót az adó terhére, illetve javára adókülönbözetként állapítja meg.

A NAV jelenlegi álláspontja:

Azoknál a tényállásoknál, ahol az adóalanyok nullás adattartalmú bevallást nyújtottak be, avagy adattartalmat ugyan feltüntettek a bevallásban, azonban a levonható adó meghatározásakor nem minden beszerzéshez kapcsolódó számlán szereplő előzetesen felszámított adót vettek figyelembe, az állami adóhatóság a hivatkozott jogszabályhelyeket úgy értelmezi, hogy az a körülmény, hogy az adóalany részben vagy egészben nem érvényesítette a levonási jogot nem egyenlő azzal, hogy ezen ügyletek adótartalmát elmulasztotta bevallani. A hatóság véleménye szerint ez az adózói eljárás azt mutatja, hogy az adóalany a levonási jog tekintetében döntést hozott, és a levonható adó egésze, vagy egy része tekintetében az adott adó-elszámolási időszakban nem kíván adólevonási jogot érvényesíteni, hanem azt valamely későbbi adó-elszámolási időszakban szeretné gyakorolni. A NAV véleménye szerint az adózó ezt a döntését a vizsgálat során tett azon kifejezett nyilatkozatával sem jogosult megváltoztatni, hogy a vizsgálattal érintett időszakban az összes ügylethez kapcsolódó levonási jogát ebben az időszakban kívánja gyakorolni.

Továbbá elmondható az is, hogy a hatóság az adólevonási jog elismerése szempontjából jelenleg nem vizsgálja azon körülményeket sem, melyek a nullás, vagy nem teljes adattartalmú bevallás benyújtásához vezettek, a körülmények legfeljebb a szankció alkalmazása során kerülnek értékelésre.

A NAV a fentiek kapcsán azon az állásponton van, hogy alapvető szempont, hogy az adólevonási jog többszöri érvényesítésére ne kerülhessen sor, azonban egy elhúzódó utólagos vizsgálat esetén a revizoroktól nem elvárható, hogy hézagmentesen vizsgálják, hogy az eredeti bevallásban nem érvényesített, azonban az adóalany által az ellenőrzés során érvényesíteni kért levonható adó tartalom, valamelyik későbbi adó-elszámolási időszakban önadózás keretében figyelembevételre/levonásra került-e.

A hivatal szakmai álláspontja szerint viszont abban az esetben, ha nem nullás, vagy hiányos adattartalmú bevallás kerül benyújtásra, hanem az adóalany a bevallási kötelezettségét is elmulasztja, és a vizsgálat során az adóalany részéről benyújtásra kerül olyan áfa analitika, mely a levonható adót tartalmazó tételeket is tartalmaz, akkor ezen tételek tekintetében a hatóságnak fennáll az adózó javára szóló adómegállapítási kötelezettsége, ugyanis ezekben az esetekben bevallani elmulasztott adóról van szó.

A hivatali álláspont szerint az adóalany javára történő adómegállapítás szintén kötelező az olyan esetekben, melyeknél a jövőben az adóalanyra jellemző tényhelyzet okán kizárt az önadózással történő adólevonás érvényesítése. Ilyen eset lehet a jogutód nélkül megszűnő adóalany záró adóbevallásának ellenőrzése.

Kúriai döntések

A nullás, vagy hiányos adattartalmú bevallások benyújtásának ténye alapján elutasított levonási jog eseteiben a NAV a határozatainak indokoló részében álláspontját megalapozandó két Kúriai döntésre szokott hivatkozni.

Az egyik a Kúria Kfv.V.35.496/2013. döntése, mely 17//2015. számú közigazgatási elvi határozat számon került közzétételre.

A NAV által a határozatainak indokolásának részévé tett jogi érvelés szerint az adólevonási jog gyakorlásához az Irányelv több együttes, konjunktív feltételt határoz meg, a számlával történő rendelkezés mellett az a helyes adatokat tartalmazó bevallás benyújtását is előírja.

Fel kell azonban hívni a figyelmet arra a lényeges körülményre, hogy az ítélet tárgya szerinti történeti tényállás esetén Közösségen belüli beszerzés történt, míg a NAV ellenőrzési megállapításainak zöme belföldi adóalanyok között megvalósult, belföldi teljesítési helyű, az egyenes adózási rezsim szerint adóztatandó tényállásokat érint, azonban a történeti tényállásokban meglévő differencia bemutatása és értékelése nem képezi az állami adóhatóság jogi érvelésének részét.

Ki kell ugyanakkor emelnünk, hogy a Kúria által felhozott norma az Irányelv 178. cikk c) pontja volt, mely kifejezetten a Közösségen belüli beszerzésekhez kapcsolódóan írja elő a számlával történő rendelkezés mellett a minden adatot tartalmazó HÉA bevallás benyújtását, míg ezzel szemben az Irányelv az egyenes adózású, áthárított adós ügyleteknél a levonási jog érvényesítéséhez pusztán a számlával történő rendelkezést kívánja meg.

A másik, a NAV által felhívott Kúriai döntés a Kfv.V.35.476/2013/4. számú ítélet, melyben a bíróság érvelése szerint az adót az adózó önadózással állapítja meg, azt az adózó köteles megállapítani. Bevallások utólagos ellenőrzése során az önadózás rendszeréből következően az adóhatóság az adózó helyett nem végezhet áfa levonást. A Bíróság megállapította továbbá, hogy az állami adóhatóság nem sértette meg az Art. tv. 97. § (6) bekezdésében foglalt kötelezettségét (a tényállás feltárása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni) sem, mivel az adólevonás lehetőségét a jövőre vonatkozóan meghagyta az adóalany számára.

Az Európai bírósági ítéletek szellemisége, a Nemzetgazdasági Minisztérium álláspontja

A jogi viták nagy száma okán a témában egyedi tájékoztatások formájában a Nemzetgazdasági Minisztérium is állást foglalt.

A Minisztériumi vélemény szerint nem tekinthető a tényállás tisztázásának az, ha az adóhatóság csak az adózó kötelezettségeit állapítja meg, jogait azonban nem. A minisztérium hivatkozott továbbá a 2007/136. sz. adózási kérdésre, mely szerint nem tekinthető az adózó választásának az, ha az adólevonási jog megnyílásakor valamilyen okból nem élt a tényleges levonásba helyezéssel. Ennek megfelelően az adózó az adólevonási jogot visszamenőlegesen is jogosult gyakorolni az elévülési időn belül, önellenőrzés formájában is. Az adózási kérdés szerint abban az esetben, ha az áfa alany nem él az adólevonási jogával abban az adó-megállapítási időszakban, amelyikben az megnyílt, az adóalanynak lehetősége van a későbbiekben úgy dönteni, hogy a korábban megnyílt adólevonási jog gyakorlása okán akár az eredeti (azaz az adólevonási jog megnyílására vonatkozó adó-megállapítási) időszakot, akár az azt követő bármely időszakot önellenőrizze, feltéve, hogy az önellenőrizni kívánt adó-megállapítási időszak nem minősül adóhatósági ellenőrzéssel lezárt időszaknak.

A minisztérium szakmai állásfoglalása szerint az egyedi ügyben az állami adóhatóság helytelenül hivatkozott arra, hogy amennyiben az adóalany a teljesítés időpontjában bármely okból nem élt az adólevonás jogával, de az elévülési időn belül erre még lehetősége van, az adóhatóság az ellenőrzés során nem köteles a kimaradt számlák adótartalmát az adózó javára levonható adóként figyelembe venni, mert az elszámolás elmaradása az adózó döntésén alapult. Az Adó- és Vámigazgatási Főosztály véleménye értelmében az adóhatóságnak az ellenőrzés során a társaságnál mutatkozó adóhiányt megfelelően csökkentenie kellett volna a javára megállapítható, levonható, de levonásba nem helyezett áfa összegével.

A Kúria és a Nemzetgazdasági Minisztérium elvi kérdésben történő jogi véleménykülönbségének pikantériáját fokozza, hogy a NAV tájékoztatási szakterülete is adott ki a közelmúltban olyan kötelező jogi erővel nem bíró szakmai véleményt, mely szerint nem felel meg az Irányelvben foglaltaknak és az Európai Unió Bírósága ítélkezési gyakorlatának az Áfa tv. olyan értelmezése, mely szerint a bevallási kötelezettséget elmulasztó, vagy nem megfelelően teljesítő adózók esetében a tárgyidőszaki fizetendő adó nem csökkenthető az ugyanezen időszakban keletkezett levonható adóval, mivel az adóalanyok nem kívántak élni a levonási jogukkal. Az ilyen hatósági gyakorlat az Uniós jog által ismert és védett adósemlegesség elvébe ütközik. A tájékoztatás szerint ez igaz azokra az esetekre is, amikor az adót az adóhatóság utólagos ellenőrzés keretében állapítja meg.

A szerző véleménye, javaslatok

Mindenekelőtt a jogbiztonság szempontjából kiemelkedően fontos lenne, hogy a jogalkalmazó szervek közötti elvi jogértelmezési differencia szakmai egyeztetés révén feloldódjon, és a jelenlegi szakmai bizonytalanság részben jogegységi határozat, részben hivatalos és nyilvános minisztériumi, adóhatósági álláspont közzétételével megszűnjön.

Megjegyzem, hogy jóhiszemű adóalanyok esetében (a jóhiszemű kategóriába tartozást ne zárjuk ki azokban az esetekben sem, ahol valamilyen méltányolható körülmény következtében kerül sor, mint a „kisebbik rossz” a nullás, vagy hiányos adattartalmú bevallás benyújtására) meglehetősen „goromba” hozzáállás az adólevonási jog időleges megtagadása, mely joggyakorlat akár alapot adhat az állami adóhatóságba vetett bizalom megrendítésére is.

Hangsúlyozom ugyanakkor, hogy egyedi esetekben elképzelhető olyan szélsőséges tényállás, adózói magatartás, ahol a rendeltetésellenes joggyakorlásának következménye a nullás, vagy hiányos adattartalmú bevallás benyújtása, mely esteknél egyedi mérlegelést követően indokolható lehet az adólevonási jog korlátozása, de ennek fennállását az állami adóhatóságnak kell igazolnia, és semmiképpen sem lehet egy általánosító eljárás része.

Az irányba csak reményeimet fejezem ki, hogy a jelenlegi jogbizonytalanság mihamarabb megszűnik, már csak abból a praktikus, de másodlagos hivatali oldali megközelítésből is, hogy a jelenleginél megengedőbb jövőbeli NAV jogértelmezés kialakulásakor tömegesen kell majd a korábbi elvek mentén kialakított adóhatósági határozatokat az adózók javára módosítani.

Természetesen ennél jelentősebb az adóalanyi szereplők – álláspontom szerinti – jogos érdekeinek mielőbbi érvényre juttatása.

A „fehér füst felszállásáig” általános tanácsként a következőek fogalmazhatóak meg:

  • Természetesen minden adóalany törekedjen az adó-megállapítási időszak gazdasági eseményeit bizonylatoló számlák alapbevallásban történő teljes körű szerepeltetésére.
  • Abban az esetben, ha valamilyen oknál fogva a bevallás benyújtására előírt határidőig a számlák teljes körű figyelembe vétele nem lehetséges, akkor szükséges a rendelkezésre álló számlák alapján összeállított bevallás benyújtása.
  • Az alapbevallásból hiányzó számlák rendelkezésre állásakor szükséges lehet önrevíziós bevallás benyújtása. Ez a korrekció kötelező, ha a hiányzó számla a társaság által teljesített adóköteles ügyletet (értékesítést) takar, és így az önrevízió eredménye kötelezettség növekedés. A korrekció csak lehetőség, ha levonható adót tartalmazó számla kerül a könyvelés birtokába. Az adózó javára szóló önellenőrzés lehetőségét persze gondosan mérlegelni kell, mivel a levonható adót növelő módosulás esetén, a benyújtott kötelezettség csökkenés okán kiutalás előtti ellenőrzés valószínűsíthető.
  • Kiemelendő, hogy az önellenőrzésre akkor is van lehetőség, ha az adóalanynál már ellenőrzést rendeltek el, de az ellenőrzéstípus nem az Art. tv. 87. § (1) a) bekezdése szerinti bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés típus.
  • Amennyiben az adóalanynak már nincs módja önellenőrzésre, akkor a folyamatban lévő ellenőrzés során szükséges egy olyan nyilatkozat írásos előterjesztése, melyben kifejezetten kérik az alapbevallásban nem érvényesített levonási jog adó-megállapítási eljárásban történő figyelembe vételét.
  • Végül, ha az állami adóhatóság az ellenőrzési és a hatósági eljárásban sem ismeri el a levonási jog érvényesíthetőségét, akkor a másodfokú döntéssel szemben a bírói út mellett, vagy helyett a felügyeleti intézkedés kezdeményezését célszerű mérlegelni, melynél a speciális eljárás másodfokán a Nemzetgazdasági Minisztérium hoz döntést.

 

 

Dr. Verbai Tamás
A cikk szerzője
Dr. Verbai Tamás

Forduljon hozzánk bizalommal!