INGATLANT ADOK-VESZEK… – avagy a magánszemélyek általi ingatlan-értékesítések megítélése az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény tükrében –

Bizonyára sokak számára ismert az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfatv.) azon rendelkezése, amely az adóalanyiságra vonatkozó rendelkezései között speciális adóalanyiságot teremt akkor is, ha egyébként nem adóalany személy vagy szervezet ún. sorozatjellegű ingatlanértékesítés valósít meg, azaz ha például egy magánszemély a törvényben meghatározott típusú ingatlanokat, ott megjelölt számban és időintervallumon belül elad, akkor ez számára adóalanyiságot fog keletkeztetni, amelyet követően pedig már kizárólag ÁFA felszámítása mellett értékesítheti az adott ingatlanokat.

Mindamellett azonban, hogy bár már meglehetősen széles körben tudott ezen fenti különös szabályozás létezése, alkalmazása még mindig nem tekinthető magától értetődőnek, illetőleg értelmezését illetően is számos félreértés felmerül, amelyek közül a legtöbb kockázatot magában hordozó és ezáltal legfontosabb az, hogy sokan úgy vélik, hogy amennyiben a fent jelzett sorozatjellegű értékesítés szabályai rájuk nem vonatkoznak, akkor megnyugodhatnak abban, hogy az általuk bonyolított ingatlan adásvétel avagy akár ingatlan adásvételek nem tartoznak az Áfatv. hatálya alá, nem terheli őket ÁFA-kötelezettség. A helyzet azonban sajnálatos módon nem ilyen egyértelmű, hiszen – amint azt a cikk alábbi részében részletesen írtak alapján láthatjuk – akár egyetlen egy ingatlan-értékesítésünk következménye is lehet az adóalanyiság keletkezése, illetőleg az Áfatv. szerinti adóalanyiság fennállása sem jelent minden esetben feltétlen és tényleges adófizetési kötelezettséget.

A fentiekre tekintettel tehát a jelen cikkben lépésről-lépésre áttekintjük azon fogalmakat, szabályokat és értelmezési elveket, amelyek ismerete és alkalmazása szükséges ahhoz, hogy helyesen tudjuk megítélni a magánszemélyek által bonyolított ingatlan adásvételek és az Áfatv. viszonyát.

I. Az adóalanyiság általános fogalma az Áfatv-ben

A vizsgálódásunk első lépcsőfokaként az Áfatv. személyi hatályát és különösen annak általános, generális szabályait kell áttekintenünk, ugyanis ezek adnak választ arra, hogy – főszabály szerint – ki lehet adóalany. (Érdemes e körben megjegyezni, hogy az egyes ügyletek ÁFA-kötelezettségének megítélése során természetesen nem hagyható figyelmen kívül a területi és tárgyi hatály kérdése sem, hiszen ezek megléte vagy hiánya épp úgy befolyásolja az adott gazdasági esemény adókötelezettségét, azonban mivel a jelen cikkben belföldi ingatlan adásvételeket veszünk alapul, így belföldön teljesített termékértékesítésekről lévén szó, a jelen témát érintően ezeket a kritériumokat adottnak tekinthetjük.)

Az Áfatv. az alkalmazási hatályáról szóló fejezetében akként rendelkezik, hogy adót kell fizetni az adóalany által – ilyen minőségében – belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása, terméknek az Európai Közösségen (a továbbiakban: Közösség) belüli egyes, belföldön és ellenérték fejében teljesített beszerzése és termék importja után. A törvény személyi hatálya tehát – főszabály szerint – az adóalanyokra terjed ki, amely alatt az Áfatv. azt ad 1./ a jogképes személyt vagy szervezetet érti, aki (amely) ad 2./ saját neve alatt ad 3./ gazdasági tevékenységet folytat, ad 4./ tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére.

I.1. A jogképesség, mint az adóalanyiság alapkritériuma

Az adóalanyiság egyik első követelménye a jogképesség megléte (és ehhez a jelen körben szükségesszerű módon kapcsolódó cselekvőképesség), amely annak lehetőségét jelenti, hogy az adott személy vagy szervezet jogosult-e saját nevében jogokat szerezni és kötelezettségeket vállalni, amelyet az Áfatv. szerint az érintett személyes joga alapján kell megítélni azzal a kitétellel, hogy, ha e személyes joga alapján az adott személy vagy szervezet nem lenne jog- és cselekvőképes, ám a magyar jog mégis biztosítja ezt számára, akkor a jog- és cselekvőképességét ennek megfelelően kell elbírálni.

I.2. A gazdasági tevékenység fogalmi meghatározása

A következő fogalmi elem, amelyet vizsgálnunk kell, hogy e jogképes személy vagy szervezet által végzett tevékenység az adóalanyiság körében folytatott gazdasági tevékenységnek minősül-e. Az Áfatv. alapvetően gazdasági tevékenységnek tekinti valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatását, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik. A fogalmat áttekintve a cikkünk témáját érintően már itt fontos kiemelni, hogy az Áfatv. jól láthatóan semmilyen kizáró feltételt nem határoz meg az azt végző személyeket illetően, amelyből fakadóan az lehet akár természetes személy is.

Az Áfatv. körébe tartozó és az adókötelezettséget ilyen módon megalapozó tevékenységnek tehát az alábbi három feltételnek kell megfelelnie ahhoz, hogy gazdasági tevékenységként kezelhessük:
ad 1./ üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel folytatják: fontos, hogy e három kritérium vagylagosan értelmezendő, azaz közülük elegendő, ha az egyik megállapítható az érintett tevékenységre nézve, s amelyeket – erre vonatkozó külön törvényi definíció hiányában – az általánosan ismert és elfogadott tartalmuk szerint kell értelmezni. Ennek megfelelően rendszerességről akkor beszélhetünk, ha az adott tevékenység bizonyos időközönként ismétlődő jelleget mutat, míg a tartósság alatt az adott tevékenység időben való elhúzódását érthetjük. Az írás témájához kapcsolódóan azonban ezek közül is szükséges kiemelni az üzletszerűség fogalmát, amelyről – egyéb jogági megfogalmazásokat is figyelembe véve – akkor beszélhetünk, ha a tevékenységet nyereség- és jövedelemszerzésre irányuló célzattal, rendszeresen, az adóalany saját kockázatára végzi azzal, hogy az Áfatv. gyakorlatában – amennyiben a nyereségre irányultság megállapítható – akár egyetlen ügylet is megalapozhatja az üzletszerűséget, és ezáltal a gazdasági tevékenységet.
ad 2./ ellenérték elérésére irányul vagy azt eredményezi: vagyis ezen fogalmi elem esetén nem követelmény az, hogy az adott tevékenység ténylegesen ellenértéket is eredményezzen, hanem elegendő az, ha jellegéből fakadóan pusztán alkalmas az ellenérték, nyereség elérésére.
ad 3./ független formában végzik: az adóalanyiság megalapozásához szükséges gazdasági tevékenység megállapíthatóságának harmadik feltétele, hogy az adott személy vagy szervezet az általa végzett tevékenységet saját nevében, független formában végezze, azaz a gazdasági esemény során az annak tárgyát képező ügyletet a saját neve alatt teljesíti és nem másnak betudható módon. E meghatározást alátámasztandó az Áfatv. kifejezetten kizárja és akként rendelkezik, hogy nem minősül független formában végzett gazdasági tevékenységnek az a tevékenység, amelyet munkaviszony, munkaviszony jellegű jogviszony vagy olyan munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében végeznek, amelyben a jogosult irányítása és felelőssége mellett a kötelezett alárendelt helyzetben van a tevékenység végzése eredményének, díjazásának, valamint egyéb feltételeinek és körülményeinek meghatározásában.

I.3. A tevékenység saját név alatt történő folytatása

Az adóalanyiság fogalomrendszerében felhívott harmadik követelmény, azaz a gazdasági tevékenység saját név alatt történő folytatása a gazdasági tevékenység immanens fogalmi elemeként a fentiekben értelmezésre került, amelynek tehát lényege, hogy a jogképes személy avagy szervezet az általa végzett (gazdasági) tevékenységet egyúttal független módon, azaz saját nevében, saját kötelezettség vállalása alapján folytatja.

I.4. A gazdasági tevékenység céljára, eredményére és helyére tekintet nélkül való megállapíthatósága

S végül az adóalanyiság vizsgálatát illetően lényeges és utolsó kritérium az is, hogy az érintett jogképes személy vagy szervezet által saját nevében végzett gazdasági tevékenység tekintetében nincs jelentősége annak helyének, céljának vagy eredményének. Ezzel lényegében részben visszaköszönnek a gazdasági tevékenység fogalmának elemzésekor az ellenérték elérésére irányultság kapcsán már taglaltak, hiszen azáltal, hogy az Áfatv. az adott tevékenységet annak céljára és eredményére tekintet nélkül bevonja az adóalanyiság körébe, azt erősíti meg, hogy amennyiben az eredendően bevétel elérésére irányul, akkor is adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységként kell kezelni, ha adott esetben annak eredményeként az azt végző személy vagy szervezet végső soron nem ér el nyereséget, vagy akár veszteséget kénytelen elkönyvelni.

Míg a gazdasági tevékenység helyének értékelését illetően az rögzíthető, hogy az Áfatv. rendszerében valamennyi gazdasági tevékenységet végző személy illetőleg szervezet adóalanynak minősül, függetlenül attól, hogy ennek helyszíne hol található azzal természetesen, hogy nem szabad megfeledkezni a területi hatályra illetve a teljesítési helyre vonatkozó szabályokról sem, így függetlenül attól, hogy valamely személy vagy szervezet az Áfatv. tekintetében adóalanynak minősül, nem biztos az, hogy tevékenysége egyúttal az Áfatv. hatálya alá is fog tartozni és ebből fakadóan adókötelezettségek terhelik.

A fentieket vizsgálva összességében megállapítható, hogy az Áfatv. meglehetősen széleskörűen húzta meg az adóalanyiság határait, amelynek következtében egy adott személy, így egy magánszemély már akár egyetlen ügylete eredményeként is adóalannyá válhat az ÁFA rendszerében, ha annak tekintetében megállapítható, hogy azt a magánszemély független formában – tehát például fennálló munkaviszonyán kívül – nyereség elérésére irányultan, üzletszerűen folytatta. Példaként említhető e körben egy olyan – egyébként korántsem ritka – eset, ha a magánszemély egy a tulajdonát képező ingatlanterület kapcsán intézkedik annak belterületbe vonása majd közművesítése iránt, s azt később ilyen módon építési telekként értékesíti. Hasonlóként értékelhető azon – ugyancsak gyakran előforduló – esetkör, amelynek keretében – ugyan a sorozatjelleget el nem érve – a magánszemély időközönként általa vásárolt ingatlanokat újít / újíttat fel, és később ezeket nyereséggel adja el.

Mindezekre tekintettel tehát, amennyiben egy adott ingatlan adásvételi ügylet vagy ingatlan adásvételi ügyletek bár nem felelnek meg a sorozatjellegű értékesítés – alábbiakban is ismertetésre kerülő – feltételeinek, akkor is mindenképpen körültekintően kell eljárni és vizsgálni, hogy az Áfatv. szerinti általános adóalanyiság kiterjedhet-e az érintett magánszemélyre nézve.

II. Sorozatjellegű ingatlanértékesítés, mint adóalanyiságot teremtő kategória

A cikk bevezetésében már előrebocsátottak szerint az Áfatv. egy speciális adóalanyiságot teremt azon esetekre, amelyek során egyébként nem adóalanyok – meghatározott típusú – ingatlanokat sorozatjelleggel értékesítenek.

Kimondja ugyanis a törvény, hogy gazdasági tevékenység és adóalanyiságot eredményez az is, ha egyébként nem adóalanyi minőségben eljáró személy, szervezet beépített ingatlant (ingatlanrészt), és ehhez tartozó földrészletet sorozat jelleggel értékesít, feltéve, hogy annak első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg (beépítés alatt álló ingatlan), vagy első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése vagy használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év (beépített új ingatlan); vagy egyébként nem adóalanyi minőségben eljáró személy, szervezet sorozat jelleggel építési telket (telekrészt) értékesít.

II.1. Az értékesítésre kerülő ingatlanok törvényben meghatározott típusai

A hivatkozott jogszabályi rendelkezést tanulmányozva megállapítható, hogy az adóalanyiság megállapíthatóságához elsősorban az szükséges, hogy az érintett magánszemély a fent idézett törvényi rendelkezésben meghatározott típusú ingatlanokat értékesítsen, azaz:
– olyan ingatlant, amelynek első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg;
– új, azaz legfeljebb két éves jogerős használatba vételi engedéllyel rendelkező ingatlant;
– építési telket ;
vagyis jellemzően olyan ingatlanok eredményezik e speciális adóalanyiságot, amelyek értékesítése az Áfatv. rendelkezései alapján a főszabály szerinti adómentesség alóli kivételként eredendően adóköteles körbe tartoznak .

Tehát amennyiben a fentiektől eltérő jellegű ingatlanokat értékesít a magánszemély, akkor ez nem alapozza meg az Áfatv. szerinti adóalanyiságát a sorozatjellegű értékesítés szabályai szerint (nem felejtve természetesen azt, hogy az I. pontban ismertetett általános szabályok alapján ennek lehetősége ettől függetlenül még fennállhat). Ezen megállapítás pedig – figyelemmel a sorozatjelleg későbbiekben tárgyalásra kerülő fogalmára – igaz akkor is, ha például egy magánszemély adott esetben három építési telek értékesítését követően negyedik ingatlanként eladja két évnél régebben használatba vett lakását.

II.2. A sorozatjellegű értékesítés fogalmi meghatározása és értelmezése

A jelen II. pont szerinti adóalanyiság keletkezésének második lényeges feltétele az, hogy a törvényben meghatározott típusú ingatlanok értékesítésére egyúttal sorozatjelleggel kerüljön sor, amely elsődlegesen akkor állapítható meg, ha 2 naptári éven belül negyedik vagy további építési telket (telekrészt) és/vagy beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlant értékesít a magánszemély, továbbá fennáll az így megalapozott adóalanyiság, ha az adóalanynak minősülő az ezt következő 3 naptári éven belül további építési telket (telekrészt) és/vagy beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlant értékesít azzal, hogy ha olyan építési telket (telekrészt) és/vagy beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlan értékesítésére kerül sor,
– amely tulajdon kisajátításának tárgyát képezi, vagy
– amelynek szerzése az értékesítőnél – az illetékekről szóló törvény alapján – öröklési illeték tárgyát képezte,
akkor az az előzőekben említett darabszámba beleszámít ugyan, de önmagában nem minősül sorozat jellegűnek, továbbá azon – lakóterület besorolású – építési telkek (telekrészek), amelyeket telekmegosztással egyazon építési telekből (telekrészből) alakítottak ki – darabszámtól függetlenül – az előzőekben említett darabszámba egy építési telekként (telekrészként) számítandóak be.

Főszabály szerint tehát a sorozatjellegű ingatlanértékesítésről akkor beszélhetünk, ha a magánszemély két éven belül legalább négy olyan ingatlant értékesít, amely megfelel a II.1. alpontban tárgyalt feltételeknek, amelyhez az Áfatv. az alábbi két, az életszerűséget támogató részletszabályt fűzte.

Ennek megfelelően, amennyiben olyan ingatlant értékesít a magánszemély, amelyet korábban örökölt, avagy kisajátítás eredményeként történik meg az ingatlan elidegenítése, akkor ezek önmagukban nem eredményeznek adóalanyiságot; még olyan esetben sem, ha például a magánszemély eladja két örökölt ingatlanát és kisajátítanak tőle még további kettőt; ugyanakkor, ha két örökölt ingatlan adásvétele és egy kisajátítást követően a magánszemély értékesíti egy beépített új ingatlanát, akkor ezen, negyedik ügylet már megalapozza az Áfatv. szerinti adóalanyiságát a sorozatjellegű értékesítés szabályai értelmében.

A másik lényeges kisegítő szabály alapján pedig abban az esetben, ha a magánszemély egy telekmegosztás következményeként egyazon építési telekből (telekrészből) – lakóterület besorolású – építési telkeket (telekrészeket) alakít / alakíttat ki, akkor az a sorozatjellegű értékesítésre vonatkozó rendelkezések alkalmazása során egyetlen értékesítésként kezelendő azzal, hogy jelen esetben is vissza kell hivatkoznunk az általános szabályok szerinti adóalanyiság kapcsán írtakra, így amennyiben az ilyen jellegű tevékenység kapcsán fennáll az ellenértékre irányultság, az üzletszerűség, akkor az Áfatv-ben írt főszabályra tekintettel továbbra is megállapítható lesz a magánszemély adóalanyisága.

A sorozatjellegű értékesítésre vonatkozó jogszabályi rendelkezések alkalmazása során fontos részletszabály, hogy ennek kapcsán a magánszemélyeknek egy az első ingatlan értékesítésétől számítandó öt éves időintervallumot kell figyelniük, amelynek első két éve az adóalanyiság keletkezése szempontjából irányadó, míg a további három év az ilyen módon megalapozott adóalanyiságra tekintettel alkalmazandó adókötelezettségeket határozza meg, mivel amennyiben ebben a három éves időszakban további építési telket (telekrészt) és/vagy beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlant értékesít az adóalanynak minősített magánszemély, akkor ezek ugyancsak ÁFA-köteles körbe fognak tartozni.

Abban az esetben, ha az ingatlanok sorozatjellegű értékesítésére tekintettel a magánszemélynek az Áfatv. szerinti adóalanyisága keletkezik, akkor ezt az erre célra rendszeresített nyomtatványon (TSI_B jelű, „Bejelentőlap ingatlan sorozat-jellegű értékesítéséhez kapcsolódó áfakötelezettség megállapításához” című nyomtatvány) az adóalanyiságát megalapozó ingatlan adásvétel Áfatv. szerinti teljesítésének időpontjától számított 30 napon belül be kell jelentenie az adóhatóság felé (amennyiben a magánszemély adott esetben még nem rendelkezik adószámmal, akkor előzetesen a 15T101-es típusú nyomtatványon kérhetik ennek megállapítását). Az adóhatóság pedig ezen adóalany általi bejelentés alapján határozattal fogja megállapítani a magánszemély adóalanyt terhelő adókötelezettségeket.

Érdemes e körben megjegyezni azt is, hogy amennyiben a sorozatjellegű ingatlan értékesítésére tekintettel minősül a magánszemély adóalanynak, akkor azt az érintett ingatlantípusok okán – a fent már jelzettek szerint – szükségszerűen ÁFA-kötelezettség fogja terhelni, ugyanakkor elképzelhető az, hogy bár az ingatlanok értékesítése kapcsán az üzletszerűség és így az adóalanyiság az Áfatv. főszabálya szerint megállapítható, ugyanakkor az ingatlanok jellegére tekintettel az ügyletek a főszabály szerinti adómentesség körébe tartoznak, amelynek következtében az adóalany magánszemélynek – erre irányuló eltérő választása hiányában – nem keletkezik ÁFA-kötelezettsége (illetőleg erre tekintettel a számla-kibocsátási kötelezettség alól is mentesülhet ).

Összefoglalva tehát megállapítható, hogy a magánszemélyek általi ingatlan-értékesítések esetén – különösen, ha ezekre rövidebb időn belül többször kerül sor – kiemelt körültekintéssel kell eljárni, ugyanis – amint arra a fentiekben már többször hivatkoztunk – a sokszor tapasztalt általános vélekedéssel szemben annak ellenére, hogy adott esetben a sorozatjellegű értékesítés szabályai alapján nem állapítható meg egy adott magánszemély Áfatv. szerinti adóalanyisága, minden esetben vizsgálni kell az általános szabályok szerinti adóalanyiság lehetőségét, és az ennek következtében esetlegesen keletkező adókötelezettségeket.

(A jelen cikk a Menedzser Praxis Szakkiadó és Gazdasági Tanácsadó Kft. gondozásában jelent meg.)

dr. Kisfaludy-Molnár Péter
A cikk szerzője
dr. Kisfaludy-Molnár Péter

Forduljon hozzánk bizalommal!