Határok közé szorított kellő körültekintés vizsgálata egy határok nélküli Európában

A magyar bíróságok által felvetett kérdések természetesen nem előzmény nélküliek, a kellő körültekintést, mint az adózótól az ügyletek során elvárt magatartást a Kúria (korábban: Legfelsőbb Bíróság) már több ítéletében értékelte és értelmezte, amely döntések által kialakított gyakorlat nem tekinthető egységesnek. Nem véletlen tehát, hogy az adózói oldalon többször felmerült, hogy a kellő körültekintés adóhatóság általi megítélése az általános forgalmi adó levonhatósága kapcsán a közösségi jogba ütközik, s hogy a kellő körültekintés hiányára hivatkozással a bíróságok és az adóhatóságok gyakran olyan kötelezettségeket rónak adózókra, amelyek egyébként nem várhatóak el tőlük

A fentiekben jelzett, a kellő körültekintés értelmezése kapcsán kialakult ellentmondások feloldása érdekében a magyar bíróságok két – egymástól független – ügy kapcsán (Mahagében Kft. vs. NAV Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága valamint Dávid Péter vs. NAV Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) fordultak a Bírósághoz előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel, amelyeket a Bíróság – tekintettel arra, hogy a nemzeti bíróságok által feltett kérdések azonos problémakört érintettek – egyesített.

A magyar bíróságok kérdése egyrészt arra irányult, hogy ellentétes-e a közösségi joggal az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság eltagadja adózótól a levonási jog gyakorlását amiatt, hogy a számlakibocsátója (vagy annak valamely alvállalkozója) szabálytalanságot követett el, anélkül azonban, hogy az adóhatóság bizonyítaná azt, hogy az érintett adóalanynak tudomása volt az említett szabálytalan magatartásról, vagy abban maga is közreműködött. Másrészt pedig megtagadhatja-e a levonási jogot az adóhatóság azzal az indokkal, hogy adózó nem győződött meg arról, hogy a számlakibocsátója adóalanynak minősül-e, rendelkezik-e a szóban forgó termékkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg hogy adóbevallási és –fizetési kötelezettségének eleget tesz-e. A számla befogadó adózó terhére értékelhető-e továbbá, hogy az adóalany az említett számlán kívül nem rendelkezik más olyan irattal, amely bizonyítaná a számlán szereplő gazdasági esemény fennállását.

A Bíróság a nemzeti bíróságok által felé intézett kérdésekre tekintettel hozott ítéletében az irányadó közösségi joganyagra hivatkozással elsősorban rögzítette azon alapelvet, miszerint az adólevonási jog az áfa-mechanizmusának szerves részét képezi, amely főszabály szerint nem korlátozható, azonban a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak.

A Bíróság a fenti konkrét ügyek vizsgálatát illetően megállapította, hogy egyik esetben sem volt vitatott az, hogy az adólevonási jog gyakorlása vonatkozásában a közösségi jog által előírt valamennyi formai és tartalmi követelmény teljesült, tehát adózó az irányelvben előírt módon rendelkezett a gazdasági eseményről kibocsátott számlával. Ezért a Bíróság értelmezése szerint, az adólevonási jog gyakorlása csak abban az esetben tagadható meg, ha objektív körülmények alapján bizonyítást nyer, hogy adózó tudta, vagy tudnia kellett, hogy adócsalásban vesz részt.

A Bíróság továbbá az eddigi gyakorlatának megfelelően megerősítette, hogy az áfa-mechanizmusa nem engedi meg az objektív felelősségi rendszer érvényesítését, vagyis az adóhatóság feladata az, hogy bizonyítsa azon körülmények fennállását, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adózó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalásban vesz részt.

A fentiek alapján, a Bíróság válaszában a közösségi joggal ellentétesnek ítélte azon nemzeti gyakorlatot, amely során az adóhatóság megtagadja az adólevonási jog gyakorlását azoktól az adózóktól, akiknél kizárólag azt állapítja meg, hogy a számlakibocsátó (vagy annak alvállalkozója) szabálytalanul működött. A Bíróság álláspontja szerint, arra tekintettel, hogy adózó nem győződött meg arról, hogy a számlakibocsátó adóalanynak minősül-e, rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg hogy az Áfa-bevallási és fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, – nem tagadható meg az áfa levonásának joga, feltéve hogy az adólevonási jog gyakorlása vonatkozásában előírt valamennyi tartalmi és formai követelmény teljesült, és adózónak nem volt tudomása az említett számlakibocsátó érdekkörében elkövetett szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülményről.

A fentieket áttekintve megállapítható, hogy a Bíróság döntése a korábbiakhoz képest (Halifax és társai, Optigen és társai, Kittel és Recolta Recycling ügyek) nem tartalmaz nóvumot. A döntés szerint ugyanis bár az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg az adólevonási jogát gyakorolni kívánó adózótól, hogy a számlakibocsátó partnerét a fentiek szerinti széleskörű ellenőrzés alá vonja, ugyanakkor nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik adózótól, hogy tegyen meg minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz.

A Bíróság tehát nem foglalt állást a tekintetben, hogy pontosan mely magatartás(elemek) révén tehet eleget adózó a kellő körültekintés követelményének, nem határozta meg, hogy melyek azok a bizonyítás alapjaként figyelembe vehető objektív körülmények, amelyek bizonyítják az adózó adókijátszásban való részvételét.

A Bíróság döntésében viszont kimondta, hogy egy adott esetben az adózótól az arról való meggyőződés érdekében ésszerűen elvárható intézkedések, hogy az általa teljesített ügyletekkel nem vesz részt az értékesítési láncban korábban eljáró gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban, alapvetően az adott, konkrét ügy körülményeitől függenek.

Mindezekre tekintettel megállapítható, hogy az elvárható magatartás vizsgálata nem egy taxatív módon felsorolható lépések sorozata, hanem az adóhatóságnak az adott ügylet vonatkozásában precízebben, az adott ügylet és vállalkozási szektor sajátosságait is figyelembe véve kell meghatároznia azt, hogy a vizsgált ügylet során mi tekinthető a számlabefogadó részéről általában elvárható magatartásnak, és hogy ennek az elvárhatósági követelménynek a vizsgált adóalany eleget tett-e.

Az Európai Bíróság fenti és az azt megelőző döntésének függvényében, az adóalanyoktól nem kérhető számon olyan ellenőrzési kötelezettség, amely egyébként jogszabály szerint az adóhatóság feladata, illetve azt is az adóhatóságnak kell feltárnia, illetve bizonyítania, hogy a vizsgált adóalany adókijátszásban vett részt.

A fentieket összefoglalva tehát, a Bíróság nem mentette fel az adózói kört a kellő körültekintés tanúsításának követelménye alól, vagyis amennyiben az adóhatóság feltárja, hogy adózó adókijátszásra irányuló ügylet részesévé vált, s ezt a kellő körültekintés tanúsítása esetén felismerhette volna, akkor jogszerűen tagadja el az adólevonási jogot. Ugyanakkor a Bíróság döntései alapján az a következtetés is levonható, hogy az adóhatóságnak a bizonyítási eljárása során egyrészt gazdasági szektor „érzékenynek” kell lennie, az adott ügylet vonatkozásában alapos tényfeltárást kell végeznie, és valamennyi körülményt értékelve kell megtennie azon megállapításait, amelynek következményeként az adóalanyoktól megtagadja az áfa levonási jogot.

Mindazonáltal a „Mahagében-ítélet” rávilágított arra, hogy mindenképpen szükséges és indokolt a kellő körültekintés kapcsán kialakított bírósági és adóhatósági joggyakorlat áttekintése, átgondolása különös tekintettel annak ok-okozati összefüggéseire. Az adóhatóság által követett gyakorlat ugyanis, különböző mélységű ellenőrzési mechanizmus kialakítását várja el adózóktól ügyleteik során, és sajnálatos módon legtöbbször olyan elvárásokat fogalmaz meg egy-egy hatósági döntés, amelyre az adózóknak sem ráhatása, sem pedig rálátása nincsen (pl: számlakibocsátó, illetve az őt megelőző szállítóinak adó, vagy könyvvezetési kötelezettségének teljesítése). Így az ilyen jellegű, számlabefogadótól független tények értékelése révén valójában önmagában nem hozható olyan következtetés, hogy a vizsgált adóalany adócsalásra irányuló ügyletben vesz részt.

A közösségi jog alapján a Bíróság azt mondja ki, hogy a kellő körültekintés keretében az adózónak a levonási joggal érintett ügyletek során megfelelő gondossággal kell értékelnie és figyelembe vennie az általa felismert illetőleg felismerhető objektív körülményeket, s amennyiben ezek arra utalnak, hogy adózó adócsalással érintett ügylet részesévé válhat, akkor meg kell tennie a szükséges lépéseket. Az adóalanyoktól az adóhatóság nem várhatja el általános jelleggel az aktív, információ szerzésre irányuló magatartást, hanem azt követelheti meg, hogy passzív befogadóként felelősséggel kezelje az egyébként az ügylet során rendelkezésére álló információkat egészen addig, míg nem merülnek fel szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülmények, amelyek már arra kell hogy késztessék adózót, hogy tájékozódjon szerződéses partnere felől.

A döntés kapcsán – amely a sajtóvisszhang mellett némiképpen háttérbe szorult, holott a Bíróság külön hangsúlyozta – kiemelendő, hogy az bizony konkrét ügyekben, a magyar bíróságok által körülírt tényállások alapján feltett kérdésekre nyújtott válaszokat foglal magában, amelyből a fentiekben részletezett következtetések alapos elemzés után levonhatóak.

A Bíróság a kérdéskör kapcsán az eddig kialakított értelmezési mederből nem tért ki, az ítélet illeszkedik a korábban meghozott döntések sorába. Az ügy igazi specialitása elsősorban annak nemzeti érintettségében áll, azonban valódi jelentősége természetesen csak annak utóélete, a bírósági és az adóhatósági gyakorlatra tett tényleges hatása ismeretében határozható majd meg.

Makai Miklós
A cikk szerzője
Makai Miklós

Forduljon hozzánk bizalommal!